Reati tributari, aggiornamento del modello organizzativo e responsabilità amministrativa degli enti

Negli scorsi giorni abbiamo dedicato un articolo all’Organismo di Vigilanza, ossia all’organo deputato al monitoraggio e all’eventuale aggiornamento del Modello Organizzativo 231 per la responsabilità amministrativa conforme al Decreto Legislativo 231/2001.

Tale aggiornamento dipenderà, in linea generale, da eventuali variazioni normative oppure organizzative dell’azienda, ma dovrebbe essere effettuato anche in considerazione dei recenti adeguamenti ed estensioni relative ai reati tributari, ossia alle violazioni delle norme fiscali con possibile rilevanza penale per l’ente.

Qualche cenno sui reati tributari

Ricordiamo che tra le principali fattispecie di reati tributari figurano le dichiarazioni fraudolente di operazioni inesistenti tramite fatture o altri documenti; le dichiarazioni infedeli e le omesse dichiarazioni dei redditi; le evasioni di imposta; l’occultamento o la distruzione dei documenti contabili; l’omesso versamento di ritenute certificate o IVA e l’indebita compensazione.

Nel 2019, la riforma dei reati tributari (D.L. n. 124/2019) ha esteso la responsabilità 231 anche all’ambito penale-tributario attraverso l’ampliamento dei cosiddetti “reati presupposto”, e ha pertanto generato come primo effetto la necessità, da parte delle imprese, di aggiornare i propri modelli organizzativi.

La ragione è da addursi al fatto che tale modifica spinge a una revisione delle aree di rischio che i MOG 231 già tenevano in considerazione, quali ad esempio:

• La gestione dei fornitori, inclusa la dimostrazione della loro capacità di garantire le prestazioni concordate e il loro inserimento nelle logiche della supply chain.
• La gestione dei clienti, inclusa la gestione di filiera e l’accertamento della corrispondenza tra intestatari delle fatture e destinatari della prestazione.
• Il legame tra contabilità, redazione di bilancio e determinazione delle imposte.
• La qualificazione delle operazioni concluse anche quando queste non trovino riscontro nelle fatture o in documenti analoghi.

Va inoltre che precisato che il Decreto Legislativo n. 75 del 14 luglio 2020 ha recepito la direttiva UE n. 2017/1371, ossia la cosiddetta direttiva P.I.F. (Protezione Interessi Finanziari) relativa alle norme per la lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione mediante il diritto penale. Tale attuazione ha ulteriormente esteso la responsabilità amministrativa degli enti per quanto riguarda i reati tributari.

I caratteri fondamentali della responsabilità amministrativa degli enti

I caratteri fondamentali della responsabilità amministrativa da reato delle società sono, di fatto, già espressi dal Decreto Legislativo 231/2001, che la configura in tutte quelle circostanze in cui un soggetto facente parte dell’ente commetta uno dei reati presupposto inclusi negli articoli 24 e successivi del Decreto stesso (ossia indebita percezione di erogazioni, truffa in danno dello Stato o di un ente pubblico o per il conseguimento di erogazioni pubbliche e frode informatica in danno dello Stato o di un ente pubblico; concussione e corruzione, delitti tentati).

Andrà, in questo caso, sempre verificato che il reato o l’evento dannoso commessi siano effettivamente ascrivibili all’ente e, in questo senso, si farà riferimento ai criteri oggettivi o soggettivi di imputazione previsti dall’articolo 5 del Decreto.

Il criterio oggettivo di imputazione indica che la responsabilità amministrativa del reato tributario è ascrivibile all’ente laddove il reato sia stato commesso da un soggetto facente parte della struttura organizzativa dell’impresa, in modo tale da generare un interesse vantaggio per l’organizzazione stessa. Per interesse si intende in questo caso il fine della condotta delittuosa, mentre il vantaggio identifica il profitto materiale generato dal compimento del reato.

Il criterio soggettivo di imputazione è invece relativo alle qualifiche dei soggetti che possono commettere il reato, e che potranno essere apicali oppure subordinati. I soggetti apicali sono coloro che svolgono ruoli di direzione, amministrazione o rappresentanza della società o di parte della stessa dotata di autonomia gestionale e finanziaria: esempi tipici includeranno quindi gli amministratori delegati e non, i membri del consiglio di gestione o di sorveglianza; gli amministratori dipendenti e i direttori generali. Per contro, i soggetti subordinati sono individui sottoposti sempre al controllo dei soggetti apicali.

Si tratta di una distinzione importante, poiché nel caso in cui il soggetto – apicale o subordinato che sia – abbia commesso il reato per un fine personale o di terzi, sull’ente non potrà ricadere alcuna responsabilità. Il medesimo principio si applicherà anche nel caso in cui l’ente sia in grado di provare di aver adottato e implementato un modello organizzativo efficace, vigilato da un organo apposito dotato di poteri di controllo e iniziativa, e che il reato sia stato commesso eludendo il MOG.

I reati tributari presupposto della responsabilità secondo l’art. 25 quinquiesdecies

Un inciso a parte va poi dedicato alla Legge 159/2019, che ha introdotto l’art. 25 quinquiesdecies. L’ambito di applicazione di tale articolo è stato poi ampliato dal D. Lgs. 75/2020.

Si tratta di un testo estremamente degno di nota, poiché sancisce la responsabilità amministrativa delle società relativamente ad alcune fattispecie penali indicate e disciplinate dal già citato Decreto Legislativo 74/2020.

Tra questi reati presupposto figurano in particolare:

• La dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, ad esempio allo scopo di ottenere risparmi di imposta.
• La dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, quali ad esempio documenti falsi finalizzati all’evasione fiscale.
• L’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, così da permettere ad altre società di evadere le imposte.
• L’occultamento o la distruzione di documenti contabili, in modo tale da rendere impossibile la ricostruzione effettiva del volume di affari della società.
• La sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, esemplificata dalla dispersione di beni societari atta a generare un risparmio fraudolento per la società.

A tali reati vanno aggiunti quelli commessi nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri con l’obiettivo evadere l’imposta sul valore aggiunto per un importo complessivo pari almeno a dieci milioni di euro:

• La dichiarazione infedele, per esempio tramite falsificazione della dichiarazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto per ottenere un risparmio.
• L’omessa dichiarazione, ad esempio ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.
• L’indebita compensazione, ad esempio tramite produzione di documenti falsi per beneficiare di crediti non spettanti o addirittura inesistenti.

In funzione di quanto finora esposto, la riconsiderazione del Modello Organizzativo 231 e il suo aggiornamento diventano quindi operazioni indispensabili.

Addirittura, è altamente consigliato adottare un MOG 231 specificamente orientato alla prevenzione dei reati tributari, peraltro in piena coerenza con lo spirito dello stesso Decreto Legge 231/2001 che prevede l’identificazione dei rischi-reato e la possibilità di scegliere quali di essi prevenire attraverso un adeguato Modello Organizzativo.

Gli step necessari per l’adeguamento dei Modelli Organizzativi 231 ai reati tributari

Per adeguare i propri Modelli 231, le aziende dovranno muoversi secondo quattro direttrici principali:

1. Analizzando la storia fiscale della società e valutando la bontà dei modelli di compliance esistenti.
2. Mappando i processi e le attività sensibili, a rischio della commissione di reati tributari.
3. Analizzando, valutando e sviluppando un adeguato Sistema di Controllo Interno.
4. Aggiornando il Modello Organizzativo 231 e attuandolo puntualmente.

In conclusione, il costante adeguamento del Modello Organizzativo 231 con particolare attenzione ai reati tributari è da considerarsi un’attività fondamentale in un processo di miglioramento complessivo ed efficace del Sistema di Controllo Interno e Gestione dei Rischi. Il MOG rappresenta infatti un’opportunità per rivedere in modo critico e oggettivo i processi interni all’organizzazione, con obiettivi ad ampio spettro di miglioramento della loro efficacia ed efficienza grazie alla formalizzazione di procedure e protocolli sempre più evoluti e di trasparenza e reputazione dell’azienda nei confronti di tutti i suoi stakeholder.

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